Desde nuestro Código Fiscal de la Federación de 1985 se contempla un capítulo de los delitos fiscales, delitos en particular en los que deben observarse ciertas características específicas de la materia penal, como los requisitos de querella y declaratoria de perjuicio por ejemplo, también es sabido que prácticamente cualquier incumplimiento de una obligación fiscal pudiera derivar en la comisión de un delito, así que, cuando se habla de la penalización del Derecho Fiscal, nos referimos a la posibilidad de que el Fisco Federal presente querellas o denuncias por la posible comisión de delitos fiscales con fines meramente recaudatorios, y si bien en un proceso penal se contempla la reparación del daño, en materia fiscal, de la lectura que se haga al cuarto párrafo del artículo 92 del Código Fiscal, en donde tratándose de los delitos por los que se tenga que presentar querella y declaratoria de perjuicio, se establece que:

“Los procesos por los delitos fiscales a que se refieren las tres fracciones de este artículo se sobreseerán a petición de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuando los imputados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien esos créditos fiscales queden garantizados a satisfacción de la propia Secretaría. La petición anterior se hará discrecionalmente, antes de que el Ministerio Público Federal y el asesor jurídico formulen el alegato de clausura, y surtirá efectos respecto de las personas a que la misma se refiera”.

Luego entonces, en estos delitos especiales podríamos decir que la parte ofendida puede determinar el monto de la “reparación del daño” y otorgar “el perdón” si se le paga o garantiza dicho monto.

Por lo anterior, podemos establecer que la finalidad primigenia del fisco federal no es buscar que se castigue la comisión de los delitos fiscales mediante la imposición de sancionas penales, sino la recaudación de contribuciones, que dicho sea de paso son contribuciones consideradas como omitidas, cuyo monto también determinado por el mismo Servicio de Administración Tributaria, junto con las sanciones y recargos respectivos desde luego, y cuando se tienen determinados créditos fiscales, pueden buscar que se garanticen a su satisfacción, lo cual evidencia que impugnar los créditos fiscales tiene cierta ventaja al crearse esta opción, pues solo se garantiza un crédito fiscal si este es impugnado.

Ante lo anteriormente expuesto tenemos que, en los procesos penales que se instauran por delitos fiscales, la figura del Fisco Federal como actor en el mismo proceso tiene mucho peso en el sentido de que es quién decide si se presentan las denuncias o querellas, determina las supuestas contribuciones omitidas y sus accesorios, por ende el monto de la reparación del daño, y si le pagan, a su discreción, puede solicitar el sobreseimiento, es decir otorgar un perdón, hasta aquí, vemos una homologación con cualquier otro delito perseguible por querella en donde se admite el perdón del ofendido.

El problema en la práctica, es que ese actor en el proceso penal, comúnmente  determina créditos fiscales mediante sus facultades de comprobación, o bien, determina contribuciones supuestamente omitidas, basándose en una deficiente valoración de pruebas, interpretaciones sesgadas a la legislación fiscal por basarse en criterios muchas veces improcedentes por no apegarse a derecho, o por omisiones formales de información o documentación, y aunado a lo anterior, los montos de los supuestos adeudos se elevan en un 200 a 300 por ciento aproximadamente sobre el monto de las contribuciones supuestamente omitidas; en conclusión, si la misma autoridad fiscal puede determinar la omisión de contribuciones, con o sin crédito fiscal, puede presentar su querella por conductas que considera constitutivas de delitos, y solo ella puede frenar la acción penal si se le paga o garantiza (en caso de que exista un crédito fiscal), entonces también puede considerarse la existencia de un exceso de poder por parte del Estado, pues es “juez” al determinar adeudos unilateralmente y con base en ellos presentar denuncias y querellas e iniciar un proceso penal en contra de los autores de las conductas tipificadas como delitos, y es “parte” con privilegios procesales al concederle la potestad de determinar si le pagan  o garantizan a satisfacción, y discrecionalmente decidir si pide el sobreseimiento del proceso penal.

Así que, el panorama legal antes descrito viene a presentarnos una situación de inseguridad jurídica, al ser el Servicio de Administración Tributaria quien detenta todos esos derechos procesales y facultades, sobre conductas que bien pueden realizarse sin la intención de cometer un delito, y que bien pudieran ser sancionadas en el ámbito administrativo, y para muestra basta revisar por ejemplo las conductas tipificadas como delito de defraudación fiscal equiparada previstas en el artículo 109 del Código Fiscal de la Federación:

1. Consignar en las declaraciones fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o valor de actos o actividades menores a los realmente obtenidos o realizados o determinados conforme a las leyes.
2. Discrepancia fiscal, es decir realizar en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio.
3. No enterar contribuciones hubiere retenido o recaudado.
4. Beneficiarse sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal.
5. Simular uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
6. Omitir presentar por más de doce meses las declaraciones que tengan carácter de definitivas, así como las de un ejercicio fiscal que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribución correspondiente.
7. Dar efectos fiscales a los comprobantes digitales cuando no reúnan los requisitos de los artículos 29 y 29-A de este Código.

Solo de esta muestra podemos darnos cuenta que habrá conductas de acción y de omisión que en realidad pudieran presentarse por errores humanos, una mala organización administrativa, no documentar debidamente las operaciones o por la discrepancia de criterios con la autoridad fiscal.

De forma tal que prácticamente cualquier contribuyente que tenga un error en su contabilidad o, aunque considere que esté bien, si a criterio del Servicio de Administración Tributaria considera que se presenta cualquiera de las conductas antes listadas,  esa misma autoridad fiscal podrá presentar su querella (al menos para los casos del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación), solo que actualmente está presentando querellas sin ejercer facultades de comprobación previas, las que serían la vía idónea para comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales, y aún más lo está haciendo con créditos fiscal ya determinados y que actualmente se encuentran impugnados, precisamente porque se considera que la autoridad fiscal tiene una apreciación errónea de los hechos y por ende aplica supuestos legales indebidos, lo que los postulantes en sede contenciosa definimos como una resolución indebidamente motivada y fundada, así que, al solicitar audiencias para la vinculación a proceso penal de las personas que el Servicio de Administración Tributaria considera responsables de la comisión de los supuestos delitos, en realidad es para presionar a esas personas para lograr el cobro de cantidades improcedentes o determinadas en exceso ante la amenaza latente de poner en riesgo su libertad, por ello es que consideramos un abuso  que el Fisco Federal presente querellas como medio de presión para intentar recaudar, cuando sus principales facultades y funciones son las de fiscalización y cobro en la vía administrativa, en pocas palabras, que el Derecho Penal sea utilizado como herramienta de cobro principalmente, como parece estar aconteciendo en la actualidad.

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